Μεταβολή φορολογικής κατοικίας: Τι πρέπει να γνωρίζετε;
Το ζήτημα της μεταβολής φορολογικής κατοικίας βρίσκεται στο επίκεντρο της φορολογικής επικαιρότητας, για πολλά συνεχόμενα έτη, και όχι αδίκως. Δεν είναι τυχαίο, άλλωστε, το γεγονός ότι μία σειρά από εγκυκλίους, αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) και έγγραφα του Συμβουλίου της Επικρατείας (ΣτΕ) κοινοποιούνται, ανά τακτά χρονικά διαστήματα, με στόχο τη διευθέτηση σημαντικών ασαφειών και προβλημάτων που, διαρκώς, προκύπτουν κατά τη διαδικασία.
Μεταβολή φορολογικής κατοικίας: Ο κεντρικός άξονας
Για πρώτη φορά, με την ψήφιση του Ν.4172/2013 «Φορολογία εισοδήματος, επείγοντα μέτρα εφαρμογής του N . 4046/2012, του N . 4093/2012 και του N . 4127/2013 και άλλες διατάξεις», νομοθετήθηκε σε ένα ενιαίο άρθρο (άρθρο 4 του σχετικού νόμου) η έννοια της φορολογικής κατοικίας τόσο για τα φυσικά όσο και για τα νομικά πρόσωπα.
Για τα νομικά πρόσωπα, μέχρι και σήμερα, η Φορολογική Διοίκηση δεν έχει παράσχει μέσω εγκυκλίου αναλυτικότερες οδηγίες. Από 01.01.2020, οι φορολογικοί έλεγχοι θα αφορούν σχεδόν αποκλειστικά χρήσεις που διέπονται από τις διατάξεις του Ν.4172/2013, οπότε αναμένουμε με μεγάλο ενδιαφέρον αποφάσεις της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών ειδικά για περιπτώσεις εικονικών μεταφορών δραστηριότητας μέσω σύστασης νέων εταιρειών σε γειτονικά κράτη με χαμηλότερους φορολογικούς συντελεστές, φαινόμενο που πήρε μεγάλες διαστάσεις την δεκαετία που μας πέρασε.
Το σχετικό άρθρο, μετά και από την ψήφιση του Ν.4646/2019 «Φορολογική μεταρρύθμιση με αναπτυξιακή διάσταση για την Ελλάδα του αύριο» έχει διαμορφωθεί ως ακολούθως:
- Ένα φυσικό πρόσωπο είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, εφόσον:
α) έχει στην Ελλάδα τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του ή
β) είναι προξενικός, διπλωματικός ή δημόσιος λειτουργός παρόμοιου καθεστώτος ή δημόσιος υπάλληλος που έχει την ελληνική ιθαγένεια και υπηρετεί στην αλλοδαπή. - Με την επιφύλαξη της παραγράφου 1 ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Το προηγούμενο εδάφιο δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.
α) Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων καθορίζονται οι διαδικασίες μεταβολής της φορολογικής κατοικίας των φυσικών προσώπων συμπεριλαμβανομένης της αρμόδιας υπηρεσίας για την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και κάθε άλλο αναγκαίο θέμα ή λεπτομέρειες για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου. - Ένα νομικό πρόσωπο ή μία νομική οντότητα είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για οποιοδήποτε φορολογικό έτος, εφόσον:
α) συστάθηκε ή ιδρύθηκε, σύμφωνα με το ελληνικό δίκαιο,
β) έχει την καταστατική έδρα του στην Ελλάδα ή
γ) ο τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης είναι στην Ελλάδα οποιαδήποτε περίοδο στη διάρκεια του φορολογικού έτους. - Ο «τόπος άσκησης πραγματικής διοίκησης» είναι στην Ελλάδα με βάση τα πραγματικά περιστατικά και τις συνθήκες λαμβάνοντας υπόψη ιδίως τα εξής:
α) τον τόπο άσκησης καθημερινής διοίκησης,
β) τον τόπο λήψης στρατηγικών αποφάσεων,
γ) τον τόπο ετήσιας γενικής συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων,
δ) τον τόπο τήρησης βιβλίων και στοιχείων,
ε) τον τόπο συνεδριάσεων του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης,
στ) την κατοικία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή όποιου άλλου εκτελεστικού οργάνου διοίκησης.Σε συνδυασμό με τη συνδρομή των παραπάνω περιστατικών και συνθηκών είναι δυνατόν να συνεκτιμάται και η κατοικία της πλειοψηφίας των μετόχων ή εταίρων.
Αξίζει εδώ να παρατεθεί και η σχετική αιτιολογική έκθεση του νόμου:
«Επί του άρθρου 1
Προτείνεται η τροποποίηση της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 4 ΚΦΕ σχετικά με τον καθορισμό κριτηρίων για τον προσδιορισμό της φορολογικής κατοικίας με τη σειρά και την ορολογία που προβλέπει το Πρότυπο της Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας επί του εισοδήματος και του κεφαλαίου του ΟΟΣΑ (Model Tax Convention on Income and on Capital https://www.oecd.org/tax/treaties/model-tax-convention-on-income-and-on-capitalcondensed-version-20745419.htm). Στο πλαίσιο αυτό απαλείφεται η αναφορά στους «κοινωνικούς δεσμούς», καθώς οι κοινωνικοί δεσμοί σύμφωνα με τα ερμηνευτικά σχόλια του ως άνω Προτύπου Σύμβασης του ΟΟΣΑ περιλαμβάνονται στην έννοια των προσωπικών δεσμών. Επιπλέον, αναδιατυπώνεται η σχετική πρόβλεψη για το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων, αφού για την αξιολόγηση των πραγματικών στοιχείων που συνιστούν το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων ενός προσώπου πρέπει να συνεκτιμώνται όλα τα στοιχεία των προσωπικών και οικονομικών δεσμών του σε έναν τόπο, εκεί δηλαδή όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει στενούς προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς (βλ. ΣτΕ 2105/2018 σκέψη 7, ΣτΕ 1445/2016 σκέψη 8).Επιπλέον, με την τροποποίηση της παραγράφου 2 ορίζεται ότι ένα φυσικό πρόσωπο που βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα. Με την τροποποίηση αυτή δεν υπάρχει αναφορά σε διαστήματα παραμονής στο εξωτερικό, προκειμένου να μην υφίστανται αμφισβητήσεις αναφορικά με το πότε λογίζεται κάποιος ως φορολογικός κάτοικος Ελλάδος. Η πρόβλεψη του προηγούμενου εδαφίου δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση φυσικών προσώπων που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς και η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε (365) ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.»Μέχρι την ψήφιση του Ν.4646/2019, βασική εγκύκλιος εφαρμογής των σχετικών διατάξεων περί μεταφοράς της φορολογικής κατοικίας για τα φυσικά πρόσωπα είναι η ΠΟΛ.1201/2017 που διαδέχθηκε την ΠΟΛ.1058/2015 μετά και από τις αποφάσεις του ΣτΕ 1445/2016 και ΣτΕ 1215/2017, όπου θεμελιώνεται το δικαίωμα μεταβολής της φορολογικής κατοικίας για τον ένα από τους δυο συζύγους.Με την ψήφιση του Ν.4646/2019, επαναδιατυπώνεται το άρθρο κατά το μέρος που αφορά τα φυσικά πρόσωπα. Η Φορολογική Διοίκηση θα πρέπει να παράσχει τις σχετικές οδηγίες για την πρακτική εφαρμογή της διάταξης όπως ισχύει πλέον, καθότι η αναφορά «εκατόν ογδόντα τρεις (183) ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου» θέτει ως χρονική βάση όχι το ημερολογιακό έτος ως ίσχυε μέχρι σήμερα αλλά το διάστημα παραμονής καθεαυτό το οποίο μπορεί να καταλαμβάνει δυο διαφορετικά ημερολογιακά έτη.
Οι συχνές «παγίδες»
Παρότι, κάθε φορά, προσδιορίζονται με σαφήνεια τόσο τα αναγκαία δικαιολογητικά όσο και οι αντίστοιχες προθεσμίες, οι απορριπτικές αποφάσεις που ζητούν τη δήλωση του παγκόσμιου εισοδήματος εντός Ελλάδος δεν είναι σπάνιες. Πρέπει να τονιστεί επίσης, ότι και με βάση την απόφαση του ΣτΕ 2105/2018, η ΔΕΔ είναι αναρμόδια να κρίνει επί αιτήματος φορολογούμενου περί μεταβολής της φορολογικής του κατοικίας και σχετικής άρνησης του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. καθότι δεν συνδέεται στενώς και αναγκαίως, με σχετική ατομική φορολογική υποχρέωση αλλά αποβλέπει στην τακτοποίηση της κατάστασης του αιτούντος ως φορολογούμενου.
Προκειμένου, επομένως, τα πρόσωπα που επιδιώκουν τη μεταβολή της φορολογικής κατοικίας τους να υπόκεινται, πράγματι, στην ελληνική φορολόγηση μόνο για τα εισοδήματα που προκύπτουν εντός Ελλάδος, θεωρείται κρίσιμη η λήψη της κατάλληλης καθοδήγησης από έναν εξειδικευμένο φοροτεχνικό σύμβουλο, ο οποίος θα προβεί και στην εκτίμηση των πιθανών φορολογικών επιβαρύνσεων.